德恒探索

破产程序中海关监管货物处置问题刍议

2018-8-06

 

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在大型生产贸易型企业的破产案件中,由于债务人的业务类型和特点,往往涉及到海关监管货物[1]的处置问题。但是,由于包括《中华人民共和国海关法》(以下简称“《海关法》”)在内的海关监管方面的法律法规和部门规章都具有极强的专业性,以及现行海关法与破产法之间缺乏衔接甚至存在部分冲突,导致在破产程序中管理人处置海关监管货物面临种种障碍和风险。

 

首先,《海关法》第三十七条[2]规定,未经海关批准,不得随意处置海关监管货物;在司法程序或者行政执法程序中处置海关监管货物,当事人应当办结海关手续。而《中华人民共和国企业破产法》(以下简称“《企业破产法》”)第一百一十二条[3]第三款则规定,在对破产财产进行变价处置时,“按照国家规定不能拍卖或者限制转让的财产,应当按照国家规定的方式处理”。据此,有观点认为,债务人对海关监管货物的所有权并不完整,在破产案件中,未经海关许可,债务人管理人不得处置海关监管货物。[4]

 

在司法实践中,甚至有部分海关进一步提出,债务人应当按破产费用或共益债务首先清偿海关监管货物所涉税款,并据此认定债务人已“办结海关手续”,然后才能处置有关货物,否则不予同意。但破产企业往往面临资质中断、资料缺失、人员流失、资金紧张等客观困难,难以实现《海关法》第三十条规定的“办结海关手续”。这导致管理人在依法履行处置海关监管货物等破产财产等职责时,面临合法性障碍和法律风险。

 

而更为现实的原因则是,在大量破产案件中,海关监管货物的变价金额极为有限,根本不足以覆盖该等破产财产对应的欠付海关税款(主要包括关税、进口环节增值税),如果机械地执行首先办结海关补税手续的做法,将导致其他债权人(甚至包括职工债权人)根本无法得到任何清偿,也就无法通过破产清算程序获得任何保护。

 

上述情况直接导致管理人在履职过程中处置海关监管货物的动力不足,并在一定程度上催生了管理人卸责的保守心态,无法实现破产财产价值最大化,反过来实际上损害了包括海关在内的全体债权人的利益。

 

针对上述状况,本文拟就破产程序中处置海关监管货物所涉及的个别实务问题作初步探讨,分享笔者在处理类似问题上的实务经验,并希望为此类问题的解决提供可能的思路和启示。

 

一、海关监管货物处置之合法性障碍的克服

 

首先,针对《企业破产法》第一百一十二条《海关法》第三十七条关于破产财产与海关监管货物处置的限制性规定及其相互关系,一种可能的理解思路是:

 

第一,《海关法》第三十七条第一款规定并不绝对禁止处置属于海关监管货物的破产财产,在海关同意的情况下,管理人可以依法处置;

第二,《海关法》第三十七条第三款规定的“办结海关手续”针对的是“人民法院判决、裁定或者有关行政执法部门决定处理海关监管货物”的情形,其指向的显然是正常经营企业在面临司法强制执行程序或者行政执法程序时被动接受的资产处置,而破产法作为程序法和实体法相结合的特别法,不同于一般的民事执行程序或者行政执法程序,破产财产处置是由管理人依法主动履行的职责,所以,针对属于破产财产范围内的海关监管货物,“办结海关手续”只是处置行为的必要后果,而非前提条件,不宜作为破产财产处置行为合法性和有效性的认定标准。

 

在这种思路下,管理人在破产程序中处置海关监管货物,解决合法性障碍的关键在于取得“海关同意”。

 

在实践中,取得海关同意可以采取如下方式:

 

(1)由管理人依法拟定债务人破产财产变价方案,并在该方案中明确规定管理人拟处置的海关监管货物明细和处置方式(拍卖、变卖、以物抵债等)以及表决规则;

(2)由管理人将该破产财产变价方案提交包括海关在内的债权人会议表决,海关债权人如表决同意变价方案或者未提交表决意见的,视为海关概括地同意处置海关监管货物;

(3)在债权人会议表决前,管理人可以就变价方案中规定的海关监管货物明细和处置方式提前与海关进行沟通协调,力争其表决支持变价方案(或者至少不反对)。

 

这一操作方式的好处在于,变价方案中无需就如何办结海关手续等专业性极强的问题作出规定,管理人也无需专门就处置海关监管货物问题取得海关的特别同意,避免海关必须就此专门问题进行内部决策而造成不必要的拖延。

 

在管理人取得海关概括同意意见的基础上,管理人后续可以就如何“办结海关手续”,包括如何核定、申报、认定和清偿相应税款等问题,与海关进行逐案协商和沟通,从而克服处置海关监管货物可能面临的合法性障碍,并促成有关破产财产及时高效地得以变价。

 

二、对海关监管货物涉税问题的处理

 

在破产程序中处置海关监管货物,核心是涉税问题处理。结合笔者在办理同类案件中的有关经验,下文将就部分涉税问题的处理方式进行梳理和分析。

 

(一)监管货物的境内处置

 

监管货物的境内处置主要涉及两种情况:

 

(1)保税货物经批准不再复运出境或转入国内市场销售(根据《海关法》第一百条规定,保税货物是指经海关批准未办理纳税手续进境,在境内储存、加工、装配后复运出境的货物);

(2)进口减免税货物经批准转让或者移作他用的。

 

在上述两种情况下,均涉及补缴海关税款的问题[5]。但在实践中,海关和人民法院对有关税款的性质究竟是税款债权还是破产费用/共益债务,即是否应当在海关监管货物变价同时补缴相应税款存在较大的争议。

 

应该说,在破产财产变价过程中涉及的须补缴的海关税款,具有破产费用/共益债务形式上的外观:其产生于人民法院受理破产程序之后,源于管理人决定在境内处置相关破产财产,该等处置行为经过债权人会议表决或者人民法院裁定批准,系为全体债权人共同利益所为。

但是,如果更进一步细致分析破产法的立法本意则可以看出,这类税款的法律属性实质上有别于破产债权或者共益债务,而与普通的税款债权具有更大的相似性。具体理由如下:

 

第一,为了实现破产财产范围和价值的最大化,《企业破产法》第四十一条、第四十二条对破产费用和共益债务的范围作出了明确的列举和严格的限定,并且在立法技术上并没有使用兜底条款。除最高人民法院曾以司法解释的形式对“共益债务”的范围作出目的性扩展解释以外[6],任何机构都无权扩大破产费用和共益债务的适用范围。因此,关于“破产财产程序中因海关监管货物的境内处置导致的税款应作为破产费用和共益债务清偿”的做法于法无据。

第二,正如本文引言部分所述,实践中,海关监管货物的变价金额往往极为有限,根本不足以覆盖该等破产财产对应的欠付海关税款,如果按破产费用/共益债务须随时清偿的方式执行,将导致其他债权人(甚至包括职工债权人)根本无法得到任何清偿,这种结果显然并不符合破产法第一百一十二条的立法本意。

第三,本质上,“在破产财产程序中因海关监管货物的境内处置导致的税款”既非维持破产程序所必须的破产费用,也非为了全体债权人共同利益的必要支出,其产生的直接原因完全只是空间要素或者时间要素等法律事实的变化(包括保税货物不再出境和减免税货物在监管期内提前移作他用),因此,破产企业需要补缴有关税款的根本原因在于,其不再符合继续享受有关海关税款减免政策的条件,国家需要依法补充征缴有关税款。可见,这类税款与破产程序中其他普通税款债权的属性并无二致。这在税法上的直接表现就是,有关海关监管货物应纳税额的税基并非是破产财产的实际变价金额,而是在进口环节由债务人申报并由海关核定的完税价格[7]。这与管理人在境内处置其他普通破产财产,并以相应变价款项为基数,即时申报并缴纳税款的纳税行为存在显著的区别。据此,依照税法的基本原理,对应于海关环节相关税款的应税行为是进口行为,而并不是管理人在境内处置海关监管物资的行为。

 

综上所述,在破产财产变价过程中涉及的须补缴的海关税款,不宜作为破产费用/共益债务清偿,而应当按一般税款债权依法清偿。而这一立场和做法已经为我国部分地区法院的破产案件司法实践所接受。[8]

 

在正确认定上述海关税款法律属性的基础上,实务中应当高度重视的是,妥善处理海关对有关税款的诉求。对此,管理人应当在破产程序中加强与海关沟通协调,争取海关对有关问题的理解和支持:一方面,充分提示海关就有关税款债权提前进行全额申报,对其申报金额和债权性质依法认定,并就海关税款的清偿作出妥善安排,在条件成就的情况下(即发生境内处置的情形)依法列入破产债权清偿顺序,避免海关税款的流失。另一方面,在海关支持下,积极响应海关要求,办理有关监管货物除缴纳税款以外的其他海关手续。

 

(二)保税货物复出境

 

在破产案件中,还有一类海关监管货物,即加工贸易中的保税货物(包括保税料件及其制成品)的处置,因为涉及境外买受人,故该类货物的最终流向是境外。由于符合法律规定的进口保税、出口核销政策[9],在满足一定条件下,在处置该类破产财产过程中仍有可能避免实际缴纳其所涉及海关税款,从而切实降低破产企业或境外买受人可能面临的税负。

 

在实践中,通常采取以下两种方式处理:

 

第一,在破产财产处置过程中,以破产企业自身的名义继续申报出口,并办理与保税货物相关的加工贸易手册核销手续;

第二,如果破产企业已经停产而保税货物尚需继续加工的,在符合海关监管规定情况下,可将保税货物从破产企业的加工贸易手册结转至另一家加工贸易企业,并由后者负责办理保税货物相关的通关手续。[10]

 

 

需要注意的是,无论采取上述哪一种方式处理,管理人均应当关注相关的法律风险,并在破产财产处置过程中,尤其是有关拍卖公告中针对办理相关海关手续所涉权利义务作出明确约定:

 

1.境外买受人取得海关监管货物所有权的依据和权利凭证只能是相关的拍卖成交文书以及破产法院的确权裁定,并非是相关海关手续已经办结的证明文件;

2.对破产企业而言,其很可能已经实际欠付海关税款,导致其无论是以自身名义申报出口还是办理手册结转手续,均面临实际障碍而无法操作。在这种情况下,破产企业及其管理人办理有关海关手续只是配合义务,而非主合同义务。有关破产财产拍卖结果的有效性不因有关手续的办理结果而受影响;

3.在办理有关出口通关手续过程中,管理人和买受人还应当就海关可能要求提供的通关税款保证金的实际承担主体作出明确约定,避免滋生纠纷;

 

(三)预退税退还或追回问题的处理

 

在我国,对出口企业还有一类特殊的税收优惠政策,即出口预退税。对于符合优惠税收政策享受条件的出口企业,允许在其退税凭证尚未收集齐全的情况下,仅凭出口合同、销售明细账等,向主管税务机关提前申报,按合同金额办理增值税退税。在出口企业实际完成出口行为后,再依法办理已退免税的核销手续。如果实际出口的货值金额低于出口合同载明的金额,或者出口企业超出法定期限未办理核销手续的,就涉及到出口企业向税务机关返还超额预退税的问题或者税务机关主动追回超额退税的问题。[11]

 

在破产案件中,由于出口企业破产清算导致出口合同未能实际履行,合同项下的海关监管货物被另行处置,实际变价金额远低于出口合同约定金额,则返还或者追回超额预退税的问题就显得尤为重大。

 

首先,在法律属性上,“预退税”本质上是出口退税业务中预先退回的增值税。正如前述第一部分“监管货物的境内处置”的相关分析,此类税款的返还义务并不是破产财产处置行为直接导致的,而是根源于破产企业丧失享受税收优惠政策的资格。所以,破产企业返还超额预退税的义务,不应视为对破产费用/共益债务的清偿义务,而应当视同为其他一般税款债权,须依法定顺序清偿。

 

在实务中,出口企业的破产管理人在处理此类问题时,可以尝试如下两种路径:

第一,通过出口企业的增值税进项留底额抵缴该企业须退回的超额预退增值税。这类做法曾得到地方税务主管部门的认可,目前仍具有一定的可操作性。[12]

第二,如果出口企业的增值税进项留底额不足或者税务机关不允许抵缴的,管理人可以提请国税部门补充申报税款债权。由管理人审查认定后,按照《企业破产法》规定的税款债权的清偿顺位进行清偿。

 

三、简短的结语

 

不可否认,在当下我国的破产司法实践中,管理人在处置海关监管货物时面临诸多不确定性和法律风险。这一状况产生的根源在于,我国海关监管立法是按照企业处于正常运营状态这一前提进行海关业务流程的制度设计,而没有考虑企业处于非正常经营状态,尤其是处于破产清算程序下,存在相应的特殊业务与制度需求。

 

为了实现市场经济优胜劣汰的制度功能,实现破产法的良好效果,打通企业退出的通道,从根本上讲,首先需要对包括海关、税务在内的部门立法中的针对破产企业的专门规定进行统筹安排和设计。而就现实而言,则可以推动和加强破产法院与政府部门(包括海关)之间的联动协调机制,从而解决破产清算程序中和破产财产处置工作中面临的具体问题,促进破产案件实现良好的法律效果和社会效果的有机统一。

 

北京市中伦律师事务所施峰律师对本文亦有贡献,在此致谢。

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周 杰

合伙人/律 师

 


周杰,德恒北京办公室合伙人、律师;主要执业领域为破产重整、诉讼仲裁、不良资产处置等。

邮箱:zhoujie1@dehenglaw.com

 

文中标注:

[1]《中华人民共和国海关法》第二十三条 进口货物自进境起到办结海关手续止,出口货物自向海关申报起到出境止,过境、转运和通运货物自进境起到出境止,应当接受海关监管。”

《中华人民共和国海关法》第一百条 本法下列用语的含义:

……

海关监管货物,是指本法第二十三条所列的进出口货物,过境、转运、通运货物,特定减免税货物,以及暂时进出口货物、保税货物和其他尚未办结海关手续的进出境货物。

……

[2]《中华人民共和国海关法》第三十七条 海关监管货物,未经海关许可,不得开拆、提取、交付、发运、调换、改装、抵押、质押、留置、转让、更换标记、移作他用或者进行其他处置。

海关加施的封志,任何人不得擅自开启或者损毁。

人民法院判决、裁定或者有关行政执法部门决定处理海关监管货物的,应当责令当事人办结海关手续。

[3]《中华人民共和国企业破产法》第一百一十二条 变价出售破产财产应当通过拍卖进行。但是,债权人会议另有决议的除外。

破产企业可以全部或者部分变价出售。企业变价出售时,可以将其中的无形资产和其他财产单独变价出售。

按照国家规定不能拍卖或者限制转让的财产,应当按照国家规定的方式处理。

[4]参见李小敏:“海关监管企业破产过程中的关税问题研究”,吉林大学法学院2006年硕士毕业论文。

[5]《中华人民共和国海关进出口货物征税管理办法》第十四条 已申报进境并放行的保税货物、减免税货物、租赁货物或者已申报进出境并放行的暂时进出境货物,有下列情形之一需缴纳税款的,应当适用海关接受纳税义务人再次填写报关单申报办理纳税及有关手续之日实施的税率:(一)保税货物经批准不复运出境的;(二)保税仓储货物转入国内市场销售的;(三)减免税货物经批准转让或者移作他用的;(四)可暂不缴纳税款的暂时进出境货物,经批准不复运出境或者进境的;(五)租赁进口货物,分期缴纳税款的。

[6]参见《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国企业破产法〉若干问题的规定(二)》第四条、第十条、第三十条、第三十一条、第三十二条、第三十三条、第三十六条、第三十七条、第三十八条。

[7]《中华人民共和国海关进出口货物征税管理办法》第十一条 海关应当根据进出口货物的税则号列、完税价格、原产地、适用的税率和汇率计征税款。
《中华人民共和国海关审定内销保税货物完税价格办法》第四条进料加工进口料件或者其制成品(包括残次品)内销时,海关以料件原进口成交价格为基础审查确定完税价格。

……

[8]《广东省高级人民法院关于审理破产案件若干问题的指导意见》第十五条 在变现破产财产中产生的税金,如经破产清算组与税务部门协商不能减免的,应当在法定的普通清偿顺序的第三顺序中清偿。法院在审理破产案件中不能作出减免税款的裁定。

[9]《中华人民共和国海关法》第三十三条 企业从事加工贸易,应当按照海关总署的规定向海关备案。加工贸易制成品单位耗料量由海关按照有关规定核定。

加工贸易制成品应当在规定的期限内复出口。其中使用的进口料件,属于国家规定准予保税的,应当向海关办理核销手续;属于先征收税款的,依法向海关办理退税手续。

加工贸易保税进口料件或者制成品内销的,海关对保税的进口料件依法征税;属于国家对进口有限制性规定的,还应当向海关提交进口许可证件。

[10]《中华人民共和国海关加工贸易货物监管办法》第十九条 经营企业进口加工贸易货物,可以从境外或者海关特殊监管区域、保税监管场所进口,也可以通过深加工结转方式转入。

经营企业出口加工贸易货物,可以向境外或者海关特殊监管区域、保税监管场所出口,也可以通过深加工结转方式转出。

[11]参见《财政部国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》、《国家税务总局关于出口船舶、大型成套机电设备有关退(免)税问题的通知》、《出口货物劳务增值税和消费税管理办法》、《国家税务总局关于〈出口货物劳务增值税和消费税管理办法〉有关问题的公告》等。

[12]辽宁省国家税务局《交通运输工具和机器设备制造出口企业先退税后核销管理办法(试行)》(现已失效)第十九条 出口企业有下列情形之一的,应按有关规定补缴或抵缴其已退(免)税但未核销税款:  (一)出口合同在执行过程中发生中止或终止行为的。(二)出口企业未按合同约定时限出口货物的。(三)出口货物经国税机关审核不予退(免)税的。(四)国税机关取消该企业先退税后核销管理资格的。(五)出口企业发生解散、破产、撤销等情况的。(六)国税机关规定的其他情形。

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